獨立審計作為企業(yè)契約的監(jiān)督工具，具有降低代理成本的功能，本質上也是一種制度。獨立審計工作是由注冊會計師和會計師事務所（以下合稱為“審計師”）依照一定的規(guī)則來完成的。其社會理性直接表現(xiàn)為高質量的審計意見能夠減少信息的不對稱分布，最大限度地降低市場交易成本。審計師提供何種質量的審計報告是其對經濟理性與道德理性的博弈結果。通常，審計師既追求審計公費的流人又追求因提供高質量審計服務而帶來的審計聲譽。可以說，社會理性是獨立審計這一職業(yè)能夠存在的重要原因，個體理性是獨立審計發(fā)展的動力。但審計師并不總是愿意提供高質量的審計服務。審計服務作為一項無形的服務，其過程難以監(jiān)測，對其質量的判斷具有多歧性；審計市場是一種典型的“檸檬市場”，在審計失敗被揭穿之前，公眾對審計報告質量的高與低，并沒有判斷能力，這在自利的審計師看來是一個難得的自利機會。于是，審計師的如下機會主義行為就難免不發(fā)生：（1）偷懶。如省略必要的審計程序。（2）向審計業(yè)務的委托人和事務所的所有者謊報自己的專業(yè)勝任能力，與被審計單位的管理當局合謀謊報經營業(yè)績和財務狀況，向事務所的所有者隱瞞審計風險重要性等。（3）與被審計單位的管理當局或者被輪換的審計師合謀，欺騙審計報告的使用者。（4）向政府管制機構、企業(yè)單位的管理當局等權力機構行賄或行騙，以獲取自己并不勝任的執(zhí)業(yè)資格和業(yè)務資源等。但是，公眾不會要求政府等閑視之，政府會拿起管制與法律的武器，通過一定的制度安排遏止審計師的機會主義。
遺憾的是，無論在當時多么優(yōu)秀的制度，都不會一勞永逸。主要原因是：（1）制度的制訂者也是有限理性的機會主義者。（2）即使制度在當時是非常合適的，但是隨著環(huán)境的變化，該制度也會失靈。（3）在制度執(zhí)行過程中，制度作為其制訂者智力勞動的結晶，會遇到無法預計的眾多的被管制者的強有力的博弈，使現(xiàn)有制度失效。所有這些都會把審計師提供低質量的審計服務的“夢想”變成“現(xiàn)實”。雖然獨立審計制度在審計師的博弈中變得精巧、復雜且日益完善，但審計市場中的經濟理性和道德理性、個體理性和社會理性之間的內在嚴重沖突也在不斷更新。審計失敗就是這種沖突導致的獨立審計制度“失陷”的集中表現(xiàn)。
獨立審計制度改進：從制度悖論中走出采
人們設計和實施制度，總期望取得經濟理性與道德理性、個體理性與社會理性的和諧，但在很多時候，實施制度的結果又與制度設計者的意愿背道而馳，出現(xiàn)制度悖論。獨立審計制度的改進，顯然不可能一步到位，但總的情況是由非理性走向理性，出現(xiàn)一輪又一輪的帕累托改進。獨立審計制度改進的基本原則應該是在尊重個體理性的前提下，強調審計師的道德理性及其所承擔的社會職責，通過相應的制度安排來達到經濟理性與道德理性、個體理性與社會理性的納什均衡。對此，如下四個現(xiàn)實問題尤其值得我們深思：
1.在獨立審計市場主體上是否需要設定準入資格。實行準入管理在一定程度上可以保證審計師的入場質量，可以人為地控制入場主體的數(shù)量不會太多，避免管理成本太高和出現(xiàn)“繁榮下的混亂”。但準人管制又難免不受“尋租”行為和“部門利益”的影響，具有競爭上的歧視性。從長遠看，應該向行為管制過渡。
2.獨立審計管制的重點究竟應該在審計的價格管理還是審計質量管理上。低價競爭的確在某種意義上影響了審計質量。審計市場是一個競爭性市場，無論是低價限制還是高價限制，都是有違市場經濟法則的。然而，如果管制的重點放在審計質量管理上，不僅可以解決價格管制的尷尬，而且也抓到審計購置的矛盾的主要方面。
3.加大處罰力度的經濟后果與審計制度建設的系統(tǒng)性、科學性問題。民事賠償是威懾侵權的必要機制。過低的法律風險是造成我國目前較低審計質量的重要原因，賠償不到位是我國獨立審計還存在作假的主要原因。但美國20世紀70年代實施的強懲罰制度并未杜絕獨立審計造假，這告訴人們懲罰有個度的問題。獨立審計管制是一個系統(tǒng)工程問題，不可“頭痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳”。
4.有限責任制與無限責任制的優(yōu)劣問題。雖然有限責任制并不天然地與獨立審計勢不兩立，實證研究也發(fā)現(xiàn)我國事務所的組織形式對審計意見無顯著影響。但當有限責任制被濫用為規(guī)避法律責任的工具而不是作為發(fā)展壯大的手段時，有限責任制也許該走到了盡頭，或者應該受到更嚴厲的限制。
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